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Recente decisão do STJ no EREsp 1.768.224/RS e no EAREsp 1.109.354/SP assentou o entendimento da 1ª Seção, no sentido de vedar o aproveitamento de créditos de PIS e da COFINS no regime monofásico, em desfavor dos contribuintes.
Na lavra do voto do Ministro Relator Gurgel de Faria, a vertente interpretativa predominante foi aquela que pregou que “a regra geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna com o regime monofásico, só sendo excepcionada quando expressamente prevista pelo legislador, não sendo a hipótese dos autos, nos termos do que estabeleceu o item 8 da Exposição de Motivos da MP n. 66/2002, convertida na Lei n. 10.637/2002, que dispôs, de forma clara, que os contribuintes tributados em regime monofásico estariam excluídos da incidência não cumulativa do PIS/PASEP.”
Sem embargo, o voto de divergência apresentado pela Ministra Regina Helena Costa sustentou que o art. 17 da Lei 11.033/2004 teria revogado tacitamente os arts. 3º, §2º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, porquanto a referida norma legal não teria criado ressalvas ao seu permissivo de manutenção dos créditos de PIS/COFINS, o que por si só rechaçaria a interpretação histórica da vedação à não-cumulatividade do PIS/COFINS ao regime monofásico, que foi aduzida pelo Ministro Gurgel de Faria.
Em contraposição a esse argumento jurídico, o Ministro Gurgel de Faria havia entendido que o legislador infraconstitucional realmente poderia eleger o benefício fiscal de geração ficta de crédito de PIS/COFINS para incentivar determinados segmentos econômicos, nos moldes do REPORTO. Contudo, extrapolar o alcance da não-cumulatividade aos demais contribuintes do regime monofásico fora do REPORTO, seria uma impropriedade técnica por malferir os limites objetivos do benefício fiscal concedido, sem prejuízo de uma atuação do Judiciário, como legislador positivo.
Antes de rebater essa última assertiva do Ministro Gurgel de Faria, não é demais relembrar que o regime monofásico (art. 2º da Lei 11.147/2000) é aplicado apenas para determinados setores da economia, quais sejam: atacado e varejo de bebidas, medicamentos, fármacos, cosméticos, produtos de higiene, revenda de automóveis, autopeças, combustíveis, pneus e câmaras de ar.
Se o contribuinte for optante pelo lucro real, em regra, deverá se submeter ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, o que lhe permite acumular créditos financeiros de todos os custos associados à aquisição de insumos e bens do ativo imobilizado, em sua escrita fiscal, de modo a se abater com o débito dessas contribuições previdenciárias, segundo o critério do momento de apuração da base sobre base (onde se apura a tributação sobre o valor agregado, a partir da margem de diferença entre o total das saídas e das entradas em um mesmo período).
Em linhas gerais, no regime monofásico, concentra-se todo o recolhimento do PIS e da COFINS em uma única etapa da cadeia de produção/importação e comércio, enquanto as demais etapas são desoneradas da incidência tributária pela aplicação da alíquota zero. E diferente da substituição tributária progressiva no ICMS, ainda que os fatos geradores futuros não ocorram, a tributação monofásica do PIS/COFINS é definitiva, tudo isso no interesse da facilitação da fiscalização que se converge aos grandes produtores e importadores, ao invés de se “capilarizar” o monitoramento da regularidade fiscal de todos os varejistas (grandes, médios e pequenos).
Diferentemente do que foi argumentado pelo Ministro Gurgel de Faria, a Lei 11.033/2004 não apenas instituiu o regime do REPORTO, mas também alterou a tributação do mercado financeiro e de capitais, dentre outras matérias, o que afasta a sua condição de “benefício fiscal”, visto que o art. 150, §6º, da CF/88 exige lei específica para a instituição de benefícios fiscais.
O Regime do REPORTO é um “incentivo fiscal” e, não, um “benefício fiscal”, uma vez que não existe nenhuma garantia de que haverá uma redução da carga tributária esperada para o contribuinte, pois se ele não cumprir as condições do REPORTO, tais como a falta de incorporação do bem em seu ativo imobilizado, pode gerar uma multa fiscal de 50% do valor do bem ou de seu valor aduaneiro, sem prejuízo da cobrança do IPI, do PIS e da COFINS suspensos (vide §11 do art. 14 da Lei 11.033/2004).
Como o Regime do REPORTO é um “incentivo fiscal”, não se pode pretender aplicar a previsão normativa de interpretação restritiva (art.111 do CTN) para sua regulação e como a própria Lei 11.033/2004 cuida de diversas matérias, poderia, sim, como defendeu a Ministra Regina Helena Costa ter regulado de maneira ampla a manutenção dos créditos de PIS/COFINS, no regime monofásico.
O regime monofásico do PIS/COFINS surgiu em 2000, enquanto o regime não cumulativo surgiu depois, em 2002, para o PIS e, em 2003, para a COFINS, logo, a defasagem normativa e a dificuldade de se adequar o regime não cumulativo ao regime monofásico, é tão somente porque ele surgiu depois, contudo, não é incompatível, como quer fazer crer o Ministro Gurgel de Faria, como ainda iremos explanar alhures.
As alíquotas maiores do regime não-cumulativo do PIS/COFINS (1,65% e 7,6%), em comparação com as alíquotas menores do regime cumulativo do PIS/COFINS (0,65% e 3%), representam método de se aplicar a justiça distributiva e de se resguardar a isonomia tributária, de modo a se equalizar a carga tributária, quando se permitiu a acumulação de saldo credor de PIS/COFINS aos contribuintes do regime não-cumulativo.
A mesma lógica de política tributária prevalece no regime monofásico, pois quando o legislador prevê, por exemplo, as alíquotas de 5% e 23,2% ao produtor/importador de querosene de aviação, já considerou o montante de arrecadação das etapas subsequentes da cadeia de circulação da mercadoria, de forma a se permitir a desoneração delas, através da instituição da alíquota zero.
É notório que a majoração das alíquotas dos produtos sujeitos ao regime monofásico, após a instituição do regime não-cumulativo do PIS/COFINS, como ocorreu com o querosene de aviação (alterado pela Lei 10.865/2004), os pneus e câmaras de ar (alterado pela Lei 10.865/2004), os veículos (alterado pela Lei 12.973/2014), os produtos farmacêuticos (alterado pela Lei 10.865/2004), etc., considerou a possibilidade de creditamento do PIS/COFINS, de forma a se equalizar a carga tributária para os contribuintes sujeitos ao lucro real, a grosso modo. Tanto isso é verdade que, após o advento do art.21 e do art.37 da Lei 10.865/2004, o regime monofásico deixou de estar enquadrado no regime cumulativo, passando a se submeter ao regime de apuração a que esteja vinculada a pessoa jurídica, cumulativo ou não-cumulativo (art.8º, VII, a, da Lei 10.637/2002 e art.10, VII, a, da Lei 10.833/2003 c/c art.1º, §3º, IV, das respectivas leis citadas – após 01/08/2004, alterou-se a redação do último dispositivo legal).
Retomando a linha de raciocínio anterior, ao nosso ver, a linha de defesa do Ministro Gurgel de Faria já não aparenta tanta solidez, pois a suposta pressuposição de sobreposição de incidências tributárias para o fenômeno da cumulatividade, que não existiria na técnica monofásica de tributação, não é verdade para o sistema de creditamento de base contra base, porquanto, diferente do sistema do imposto contra imposto, típico do ICMS, onde o recolhimento do imposto na fase anterior é indispensável para se gerar o direito de crédito na fase posterior, apenas a base financeira é tomada como referência no “encontro de contas”, no caso do PIS e da COFINS.
O próprio §12 do art. 195 da CF/88 instituiu de forma ampla a não-cumulatividade do PIS/COFINS, de modo que coube ao legislador infraconstitucional traçar as suas diretrizes e regras, segundo a ideia do crédito financeiro. Isto é, tudo o que gera um custo financeiro para a incorporação ao produto criado, importado ou comercializado, deve ser abatido da base econômica da receita bruta, com o desiderato de aproximá-la da receita líquida, que seria, efetivamente, a riqueza tributável.
Como já foi aqui asseverado, malgrado não haja o recolhimento de tributos nas etapas posteriores à de produção/importação, o patamar das alíquotas dos produtos, sujeitos ao regime monofásico, já sopesou a base financeira das operações das etapas subsequentes da cadeia de circulação da mercadoria e, portanto, sofreu, sim, a sobreposição de incidências tributárias, porém, de uma única vez.
Por esse mesmo motivo, entendemos que o posicionamento do Ministro Gurgel de Faria pode encontrar-se equivocado, quando assevera nos seguintes dizeres que “(…) pondero que, se tal técnica é utilizada para setores econômicos geradores de expressiva arrecadação, por imperativo de praticabilidade tributária, objetivando o combate à evasão fiscal, foge, com todo o respeito, da razoabilidade uma interpretação que venha admitir a possibilidade de creditamento do tributo que termine por neutralizar toda a arrecadação exatamente dos setores mais fortes da economia”.
Noutro giro, a legislação tributária do PIS/COFINS permite a coexistência de um regime híbrido de tributação, vez que o produtor/importador deverá segregar, em sua escrituração contábil-fiscal, as mercadorias do regime monofásico das demais mercadorias, sujeitas às alíquotas do regime não-cumulativo, até mesmo porque numa mesma nota fiscal ou numa mesma Declaração de Importação poderão existir mercadorias sujeitas ao regime monofásico misturadas com outras mercadorias, sujeitas ao regime não-cumulativo ou cumulativo, a depender da opção do contribuinte pelo lucro real ou pelo lucro presumido. E isso nunca foi um óbice ao convívio harmônico de produtos, dentro de um regime híbrido de PIS/COFINS.
Em conclusão, pensamos que a jurisprudência do STJ deveria ter se primado mais pela técnica que por argumentos consequencialistas, no momento de se sobrepor os interesses fazendários aos interesses dos contribuintes, pois no caso em estudo, por exemplo, a uniformização da jurisprudência do STJ consagrou uma verdadeira violação à isonomia tributária ao se vedar a apropriação de créditos no regime monofásico, vez que olvidou o fato de que o legislador, anteriormente, numa medida de política tributária, já havia implementado a majoração de alíquotas dos produtos, sujeitos ao regime monofásico, com o escopo de se compensar a apropriação de créditos financeiros de PIS/COFINS pelos contribuintes, sujeitos ao regime não-cumulativo. É realmente tormentoso, quando os Poderes da República não conversam entre si, vez que criam contradições em nosso ordenamento jurídico constitucional!
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